顺销视角的存货内部交易抵销会计处理
所谓存货的内部交易，必须满足集团内部买卖双方都将交易的资产视为存货的条件。集团内部发生的经济业务，已经在其个别财务报表中进行反映。但在合并会计报表时，应将个别报表重复计算的因素进行抵销。会计准则讲解中只介绍单一抵销处理，本文以顺销的角度结合其他方法对存货的内部交易进行解析。
企业集团内部销售产品，买方购买的产品当年可能全部对外销售、可能全部留存、也可能销售一部分留存一部分。
集团内部买方确认的营业成本和卖方确认的营业收入是重复的，应按照集团内卖方确认的收入金额予以抵销，借记营业收入，贷记营业成本。
2. 买方当年将存货全部留存。
从企业集团看，这类交易属于集团内部商品的调拨行为，不会引起资产和利润的增加。集团内部卖方确认的利润是未实现的内部销售损益，合并报表时要予以抵销。
方法一：一方面将卖方确认的营业收入和营业成本抵销，即抵销卖方虚增的利润；另一方面抵销买方虚增的存货资产。抵销分录为借记营业收入，贷记营业成本，差额贷记存货。
方法二：先假设存货全部对外卖出，按照上述第一种情况，抵销分录为借记营业收入，贷记营业成本。
然后再抵销留存存货中包含的未实现内部销售损益，即借记营业成本，贷记存货。
例1 ：M 是m 的母公司，2014 年M 公司销售商品给m 公司，售价800 万元，成本600 万元。
（1）若m 公司当年将商品全部对外销售，则编制合并报表时抵销分录为：
借：营业收入 800。
（2）若m 公司当年购买的商品全部留存，则抵销分录为：
借：营业收入 800。
存货 200。
或者：借：营业收入 800。
贷：存货 200。
3. 买方当年将存货卖一部分留一部分。
方法一：假设存货全部对外卖出，抵销集团内卖方确认的收入和买方的成本，借记营业收入，贷记营业成本，然后对留存存货的虚增价值进行抵销，借记营业成本，贷记存货。
方法二：对外销售部分，执行第一种情况进行抵销，即借记营业收入，贷记营业成本，对于留存的部分存货，执行第二种情况进行抵销，借记营业收入，贷记营业成本、存货。
上述两种方法，方法一处理简单，方法二容易理解，二者处理结果一致。
例2 ：接例1，若m 公司当年将商品对外销售70%，留存30%。
方法一会计处理：
借：营业收入 800。
留存的30%， 包含未实现内部销售利润为（800—600）30%=60（万元），会计处理：
贷：存货 60。
如果按方法二：
先抵销对外销售的70% 部分（80070%=560），会计处理：
借：营业收入 560。
再抵销留存的30% 部分，会计处理：
借：营业收入 240（80030%=240）。
存货 60。
以上是根据集团内部买方当年对存货的处理情况进行分类处理，若连续编制合并报表，则要将上一年度存货内部交易造成的利润虚增进行抵销。
上年度集团内部卖家确认的营业收入和营业成本会造成上年利润虚增，从而增加本年年初的未分配利润。同时虚增的存货对外销售后转换为营业成本，借记年初未分配利润，贷记营业成本。
5. 上年购入的存货，若本年全部留存。
根据上述第4 种情况，年初虚增的未分配利润应予以抵销，由于存货留存，对虚增的价值予以抵销。
方法一：首先调整期初未分配利润，借记年初未分配利润，贷记营业成本。
然后对本期内部交易形成的收入抵销，借记营业收入，贷记营业成本。
最后对期末未销售存货中包含的未实现内部销售损益进行抵销，借记营业成本，贷记存货。
方法二：上年度留存的存货上年抵销分录借记营业成本，贷记存货，延续上年的抵销思路，本年将营业成本换为年初未分配利润。具体步骤为：
先抵销期初数额，借记年初未分配利润，贷记存货。再抵销本期的内部销售收入，同方法一的处理，借记营业收入，贷记营业成本。最后抵销期末存货包含未实现内部销售损益与期初已经抵销存货的差额，借记营业成本，贷记存货。
方法三：由于年初留存存货中包含的未实现内部销售利润+ 本期发生的未实现内部销售利润= 期末留存存货中包含的未实现内部销售利润。而本期发生的未实现销售利润= 本期发生的未实现内部销售收入— 未实现内部销售成本。抵销会计处理：借记年初未分配利润、营业收入；贷记营业成本、存货。以上三种方法，对各项目的抵销金额在数量上是一致。第三种抵销方法最简单，也易于理解。
例3 ：M 与m 公司2014 年度的业务见例2，2014 年M 公司销售商品给m 公司，售价800 万元，成本600 万元。m 公司当年将商品对外销售70%，留存30%。2015 年，M 公司向m 公司销售产品，售价500 万元， 成本400 万元。2015 年度m 公司对外销售650 万元，销售成本440 万元，期末内部交易形成的存货300 万元（期初240 万元+ 本期购进500 万元— 本期销售成本440）万元。暂不考虑所得税影响。
调整期初未分配利润会计处理：
借：年初未分配利润 60。
借：营业收入 500。
贷：存货 75。
若采用上述方法二：
调整期初未分配利润会计处理：
借：年初未分配利润 60。
贷：存货 60。
借：营业收入 500。
根据期末存货包含的未实现内部销售损益总额减去期初已抵销数额的差额会计处理：
贷：存货 15。
借：年初未分配利润 60。
营业收入 500。
存货 75。
上述三种方法抵扣的营业收入、营业成本和存货金额一样，第三种方法更简洁。
企业在编制合并会计报表时，如果集团内部的存货交易计提了存货跌价准备，则会涉及抵销处理。计提存货跌价准备的原则是从集团的角度，比较存货的可变现净值与账面成本孰低。
（1）若存货的可变现净值＞个别企业账面成本，则无需计提存货跌价准备，不涉及抵销问题。
（2）若企业集团账面成本＜可变现净值＜个别企业账面成本，则个别企业根据差额计提存货跌价准备，但站在集团角度，存货并未减值。因此，在编制合并报表时，需要将个别企业计提的存货跌价准备抵销，借记存货跌价准备，贷记资产减值损失。
例4：接例1，2014 年M 公司销售商品给m 公司，售价800 万元，成本600 万元，年末该商品的可变现净值为700 万元。（暂不考虑所得税影响）例中个别公司减值100 万元，计提存货跌价准备。但站在集团角度存货并未减值。合并报表时将个别公司计提的存货跌价准备进行抵销，会计处理：
贷：资产减值损失 100。
（3）若可变现净值＜集团账面成本＜个别企业账面成本，从企业集团的角度看，存货发生减值，但计提的存货跌价准备低于集团成本部分，而不是个别企业计提数额，因此，对个别企业多计提的数额予以抵销。会计准则采用如下抵销方法：
方法一：计算可变现净值低于集团企业账面成本的数额，与个别企业计提数额比较，将多余部分进行抵销，但抵销额不超过存货中未实现的内部销售损益。借记存货跌价准备，贷记资产减值损失。
方法二：首先将个别企业计提的存货跌价准备全部抵销，借记存货跌价准备，贷记资产减值损益。然后根据集团计提的存货跌价准备数额，借记资产减值损失，贷记存货跌价准备。
上述两种抵销思路，方法一是常规做法，过程简单。方法二多了一个步骤，但是更容易理解。
例5 ：接例4，若年末该商品的可变现净值为500 万元。
例中个别企业商品减值300 万元，但从企业集团角度看，商品减值100 万元，合并报表时要将个别企业多计提的存货跌价准备抵销。
贷：资产减值损失 200。
贷：资产价值损失 300。
借：资产减值损失 100。
2. 连续编制合并报表时的抵销处理。
若期初有存货跌价准备余额，则要抵销上期计提的存货跌价准备对本期期初未分配利润的影响，会计处理为借记存货跌价准备，贷记未分配利润。
在合并报表中，存货的账面价值是从企业集团角度确认，是企业集团内部交易中卖方的销售成本与当期可变现净值两者的较低者。而税法上认可的合并报表中存货的计税基础，是内部交易中购买方的存货账面价值。从企业集团的角度看，存货的账面价值与计税基础之间产生的差异对所得税的影响应确认为暂时性差异。内部交易所得税的抵销是以企业集团应该确认的差异额为标准，抵销方法有如下两种思路。
方法一：将企业集团应该确认的递延所得税，与个别企业应该确认的递延所得税进行比较，以集团数为标准，对两者之间的差额进行冲减或补加，借记递延所得税资产，贷记所得税费用，或反之。
方法二：先将个别企业已经确认的递延所得税抵销，然后再根据集团核算的递延所得税进行确认。
上述两种方法，方法一操作简单。方法二两个步骤完成，容易理解。
若连续编制合并报表，要将所得税费用调为年初未分配利润，并对期初数额进行抵销。
例6 ：接例4，假设M 公司和m 公司适用的所得税税率均为25%。合并报表中存货的账面价值为600 万元，计税基础是800 万元。从企业集团角度应该确认递延所得税资产（800—600）25%=50（万元）。个别报表中由于计提存货跌价准备而确认递延所得税资产10025%=25（万元）。
方法一，合并报表时根据集团应确认的递延所得税资产与个别报表已经确认的差额做调整：
借：递延所得税资产 25（50—25=25）。
贷：所得税费用 25。
借：所得税费用 25。
贷：递延所得税资产 25。
借：递延所得税资产 50。
贷：所得税费用 50。
综上所述，企业集团编制合并报表时，关于存货内部交易的抵销方法并不是唯一的。在实务操作中应以会计准则为依据，可以根据不同的抵销项目选择最为恰当、便捷的抵销方法编制合并报表。 [版权归原杂志和作者所有，毕业论文网摘录自《新会计》,转载请注明出处和作者，仅供学习参考 ]。