论所得税会计方法的演变
依据税法，企业在生产经营取得所得后负有向国家缴纳企业所得税的义务。在会计上，依据权责发生制，基于企业向国家纳税的法定义务，会产生一项应交所得税负债，以及与该负债相对应的所得税费用。与所得税相关的会计问题看起来似乎很简单，但目前所得税会计准则应用的会计方法却很复杂。那么，所得税会计问题是如何产生的？所得税会计方法经历了什么样的演变过程？每种所得税会计方法的缺陷何在？理论依据如何？财务会计中的所得税会计所要解决的核心问题是：按照财务会计自身的逻辑（即财务会计的概念框架），规范由所得税所引起的有关资产、负债、收入、费用等的确认和计量。所得税会计方法经历了由简单到复杂的演变：先是采用应付税款法，然后过渡到纳税影响会计法，一直到目前应用的资产负债表债务法。笔者重点在理论上分析三种方法的缺陷、合理性及理论依据，并解释演变的理由。 一、应付税款法及其理论缺陷 （一）应付税款法优点 应付税款法，以按照税法确定的当期应交所得税作为该期所得税费用，并以此金额确认为该期增加的负债（应交所得税）。应付税款法的优点表现在：（1）操作简单。该法直接按照税务部门依据税法确定的应纳税所得额（应税利润）乘以适用税率计算得出的应交所得税，来确认相关负债和费用，会计操作非常简单。（2）容易理解。该法所确认的负债（应交所得税）属于法定义务，符合负债的定义和确认标准；与此相对应的费用（所得税费用）是会计期间内经济利益的流出，也符合费用的定义和确认标准，因此该法很容易被人理解。应付税款法由于上述优点，一度被广泛采用，并受到实务部门的青睐①。 （二）应付税款法理论缺陷 主要表现在：第一，以应付税款法确认的所得税费用，作为利润表上税前会计利润的减项，存在着所得税费用与税前会计利润不呈正比例的现象：有时一个会计期间的税前利润高于另一个会计期间的税前利润，而前者的所得税费用却低于后者的所得税费用；而且随着会计准则与税法差异的增大本文由收集整理，这种差异也越来越大，这在理论上难以自圆其说。第二，应付税款法没有考虑由于税法与会计准则在资产、负债、收入、费用等方面在确认和计量上的差异对企业未来会计期间应纳税所得额增加或减少的影响，以及由此引起的会计要素的变化；也就是说，严格以财务会计概念框架衡量，应付税款法造成了一部分与企业未来期间应纳税所得额相关的负债（或资产）及费用（或收入）未得到确认。针对应付税款法在理论上的缺陷，作为对所得税会计方法的改进，纳税影响会计法应运而生。 二、纳税影响会计法及其理论缺陷 （一）纳税影响会计法优点 纳税影响会计法已开始关注和反映税法与会计准则在确认、计量方面的差异对未来应纳税所得额的影响；但其关注点首先在于：按照应付税款法确认的所得税费用与会计上的利润总额（已经对税法与会计准则之间的永久性差异作了调整）不相匹配的事实。因此，纳税影响会计法的基本思路是：依据会计上的利润总额（调整了永久性差异后）和适用税率，计算和确定所得税费用；依据税法上的应纳税所得额（应税利润）和适用税率，计算和确定应交所得税这项基于法定义务的负债；将前者和后者之间的差额确认为递延税款：若所得税费用大于应交所得税，则递延税款科目出现在会计分录的贷方，具有负债性质，并作为递延税款贷项项目列示在资产负债表的负债方；相反，若所得税费用小于应交所得税，则递延税款科目出现在会计分录的借方，具有资产性质，并作为递延税款借项列示在资产负债表的资产方。递延税款被视为会计利润与应税利润之间的差异（具体指时间性差异）对未来应纳税所得额及应交所得税的影响。具体而言，如果早期的会计利润大于应税利润，那么在时间性差异转回的会计期间，将会出现应税利润大于会计利润，即应交所得税相对增加，因此纳税影响会计方法在会计利润大于应税利润的会计期间，就将会计利润大于应税利润的差额（时间性差异），计算并确认为递延税款（贷方），该递延税款意味着在未来时间性差异转回的期间将转化为应交所得税（法定义务）；相反，如果早期的会计利润小于应税利润，则在时间性差异转回的会计期间，将会出现会计利润大于应税利润，即应交所得税相对减少，因此纳税影响会计法在会计利润小于应税利润的期间，就对二者之间的差额（时间性差异）计算并确认为递延税款（借方），该递延税款意味着在未来时间性差异转回的期间将抵减应交所得税。 纳税影响会计法根据递延税款是否反映所得税税率变动或开征新税，具体又分为递延法和债务法。二者在本质上并没有差别；均着眼于首先根据会计利润计算和确认所得税费用，然后再根据所得税费用与当期应交所得税之间的差额，确认递延税款。这种债务法，因为是根据会计利润计算和确认所得税费用，着重于利润表，所以又称为利润表债务法。 纳税影响会计法的优点，除了实现了会计利润与所得税费用的匹配，以及反映了税法与会计准则之间的差异对未来应纳税所得额的影响之外，还表现在如下几个方面：（1）操作简单、易行。纳税影响会计法根据会计利润计算和确认所得税费用，根据所得税费用与应交所得税之间的差额确认递延税款；操作上尽管比应付税款法复杂一些，但仍属简单易行。（2）应纳税所得额的确定与所得税的会计核算相结合，节省了会计核算的工作量，有利于分析时间性差异对未来纳税的影响。在实际工作中，应纳税所得额一般是在会计利润的基础上调整了税法与会计准则之间的差异后计算得到的。应纳税所得额与会计利润之间的差异通常分为永久性差异和时间性差异，其中永久性差异在未来期间不会转回，而时间性差异在未来会计期间则可以转回。纳税影响会计法充分利用了实际工作中将会计利润调整为应纳税所得额的成果，相对节省了会计核算工作量。而且，该法将时间性差异与递延税款的确认联系在一起，因为递延税款可以看作是根据时间性差异计算、确定的。 （二）纳税影响会计法理论缺陷 尽管纳税影响会计法存在上述优点，但它在理论上却存在着比较明显的缺陷，这是因为纳税影响会计法的处理方式很难按照财务会计概念框架做出令人满意的解释。按照纳税影响会计法，其所得税费用通常被解释为是根据会计利润（调整永久性差异）与适用所得税税率相乘得到的；但这种确认所得税费用的方式，不符合财务会计概念框架中费用的定义和确认标准，因为费用的确认必须与资产或负债同时确认。递延税款通常被解释为是根据所得税费用与应交所得税相减确定的；但这种方式只是实现了会计分录中借方和贷方的平衡，根本不符合财务会计的概念框架；而且，由于递延税款不是依。