关于非营利组织捐赠的税法研究
论文关键词： 非营利组织 捐赠 税法 改革 论文摘要：我国向非营利组织捐赠的税收制度涉及的面虽然较广泛，但还存在税收主体地位不明确、税法制度层次低和税制规范不完整等缺陷；这些缺陷不仅导致了对公益捐赠的激励失灵，也导致了对公益捐赠的规制失效。改革这一制度，必须坚持公平和效率的价值导向，并以此为基础，制定具体的改革措施。 “非营利组织”是在政治学、公共管理学等学科领域中产生的一个概念，它与非政府组织、第三部门、志愿组织、民间组织等概念除了使用场合和使用目的有所不同外，并无实质性的区别。非营利组织在我国的兴起，是我国培育公民社会的结果。而捐赠则是与非营利组织有关的重要行为之一，因为捐赠是非营利组织获得收入的重要来源之一；实施公益性捐赠则是非营利组织存在的重要原因之一。不仅如此，随着政府职能以及财政支出范围的进一步明确，捐赠收入将越来越占有重要地位。所以，研究非营利组织就不能不重视对与之有关的捐赠行为的研究。从影响与非营利组织有关的捐赠行为的制度环境上看，税收法律制度居于首要地位。信春鹰等学者指出：社会团体立法不是孤立的，它需要相关法律制度的支持，这些法律中首先就是税法的配合和支持［1］。然而，我国目前向非营利组织捐赠的税收法律环境已成为制约着我国非营利组织和公益事业健康快速发展的“瓶颈”。因此，税法的范式就成为研究非营利组织和公益事业捐赠的重要视角；以此视角来审视我国公益事业捐赠行为，对于完善我国非营利组织法律制度、规范与非营利组织有关的捐赠行为、激励公益事业捐赠，均具有重大的理论与现实意义。 一、 向非营利组织捐赠的税制现状之考察 我国向非营利组织捐赠的税收法律制度，主要涉及到两项内容：一是企业和个人向非营利组织捐赠的减免税问题；二是非营利组织捐赠的受益对象的减免税问题。对于后者而言，虽然受益者接收捐赠时产生了所得，但基于实施捐赠行为是非营利组织存在的主要目的，且受益者是需要接受捐赠的主体，所以各国对于该种所得，通常并不列入税法的应税所得。一般来讲，税法上的应税所得主要是指经营所得和劳务所得、投资所得和资本利得；因此，捐赠一般被各国税法排除在应税所得范围之外。无论是社团作为受益者，还是社团又把所得捐赠转给其他收益者，受益者所得到的部分都是应当免征所得税的［2］；所以，非营利组织捐赠的受益对象的免税问题，本文不予过多讨论，而着重讨论在我国备受争议的企业和个人向非营利组织捐赠的减免税法律制度。 到目前为止，对于企业和个人向非营利组织捐赠的减免税问题，在我国尚没有专门化的法律制度予以规范。这方面的规定只是散见于我国税法、社团法、公益事业捐赠法以及国家税务总局、海关总署和财政部颁布的规章之中。从规范主体来看，这一制度包括对企业向非营利组织捐赠的税收政策和对个人向非营利组织捐赠的税收政策两类；从税种来看，这一制度涉及到所得税、关税和进口环节税等众多的税种。具体言之，在我国，捐赠人向非营利组织实施捐赠的税收制度主要涉及到以下内容： 1所得税方面 我国的企业所得税法、个人所得税法与相关政策规定了慈善捐赠的优惠制度。财政部、国家税务总局批准的企业或个人捐赠行为的税收优惠政策分为非全额扣除和全额扣除两类。我国所得税立法规定：企业所得税的纳税人（金融保险业除外）用于公益、救济性的捐赠，在年度纳税所得额3%以内的部分，准予扣除；金融、保险企业用于公益、救济性的捐赠支出在不超过企业当年应纳税所得额的15%的标准以内的可以据实扣除，超过部分不予扣除；（注：所谓公益、救济性的捐赠，是指纳税人通过中国境内的非营利性的社会团体、国家机关向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害地区、贫困地区的捐赠。这里所说的社会团体，是经国家税务总局批准的组织，包括中国青少年发展基金会、希望工程基金会、宋庆龄基金会、减灾委员会、中国红十字会、中国残疾人联合会、中国青年自愿者协会、全国老年基金会、老区促进会、中国之友研究基金会、中国绿化基金会、光华科技基金会、中国文学艺术基金会、中国人口福利基金会、中国法律援助基金会、阎宝航教育基金会，中国金融教育发展基金会、中国国际民间组织合作促进会、中国社会工作协会、孤残儿童救助基金管理委员会、中国发展研究基金会、陈嘉庚科学奖基金会、中国友好和平发展基金会、中华文学基金会、中华农业科教基金会、中国少年儿童文化艺术基金会和中国公安英烈基金会等经国家税务总局批准的社团机构以及经民政部门批准成立的其他非营利的公益性组织。）个人将其所得通过中国境内的社会团体、国家机关向教育和其他社会公益事业以及遭受严重自然灾害地区、贫困地区的捐赠，捐赠额未超过纳税人申报的应纳税所得额30%的部分，可以从应纳税所得额中扣除，超过部分不得扣除；社会团体采取列名单的方法，名单与企业所得税允许用于公益、救济性的捐赠扣除的名单基本相同。 部分扣除的包括向以下组织实施的捐赠：中国青年志愿者协会、中国绿化基金会、中国之友研究基金会、光华科技基金会、中国文学艺术基金会、人口福利基金会、中国听力医学发展基金会、中华社会文化发展基金会、中国光彩事业促进会、中华环境保护基金会、中华国际科学交流基金会、阎宝航教育基金会、中华民族团结进步基金会、中国癌症研究基金会、中国高级检察官教育基金会、民政部紧急救援促进中心、中国经济改革研究基金会、香江社会救助基金会、中国金融教育发展基金会、中国国际民间组织合作促进会、中国社会工作协会孤残儿童救助基金管理委员会、中国发展研究基金会、陈嘉庚科学奖基金会、中国友好和平发展基金会、中华文学基金会、中华农业科教基金会、中国少年儿童文化艺术基金会和中国公安英烈基金会。此外，用于支持艾滋病防治事业的公益救济性捐赠，企业在年度企业所得税应纳税所得额3％以内的部分、个人在申报个人所得税应纳税所得额30％以内的部分，准予在税前扣除。为支持文化、艺术等事业发展，纳税人通过文化行政管理部门或其批准成立的非营利性的公益性组织对文化事业的捐赠，纳入公益、救济性捐赠范围，在年度应纳税所得额10%以内的部分，经主管税务机关审核后，可在计算应纳税所得额时予以扣除。个体工商户将其所得通过中国境内的社会团体、国家机关向教育和其他社会公益事业以及遭受严重自然灾害地区、贫困地区的捐赠，捐赠额不超过其应纳税所得额30%的部分可以据实扣除；纳税人直接给受益人的捐赠不得扣除。 全额扣除的捐赠有：企业、事业单位、社会团体等社会力量，通过非营利性的社会团体和国家机关（包括中国红十字会）向红十字事业的捐赠；企事业单位、社会团体等社会力量，通过非营利性的社会团体和政府部门向福利性、非营利性的老年服务机构的捐赠；企事业单位、社会团体等社会力量通过非营利性的社会团体和国家机关向农村义务教育的捐赠；企事业单位、社会团体等社会力量，通过非营利性的社会团体和国家机关对公益性青少年活动场所（包括新建）的捐赠；企事业单位、社会团体等社会力量，通过非营利性的社会团体和政府部门向慈善机构、基金会等非营利机构的捐赠；企事业单位、社会团体等社会力量，通过非营利性的社会团体和政府部门向中华健康快车基金会、孙冶方经济科学基金会、中华慈善总会、宋庆龄基金会、中国福利会、中国残疾人福利基金会、中国扶贫基金会、中国煤矿尘肺病治疗基金会、中华环境保护基金会、中国医药卫生事业发展基金会、中国老龄事业发展基金会、中国华文教育基金会、中国绿化基金会、中国法律援助基金会、中国妇女发展基金会、中国关心下一代健康体育基金会、中国生物多样性保护基金会、中国儿童少年基金会和中国光彩事业基金会、中国教育发展基金会等国家税务总局核定的社会团体的捐赠。。
2关税和进口环节税方面 1998年8月，海关总署发布了《关于救灾捐赠物资免征进口税收的暂行办法》，该办法对海外机构和个人无偿向我境内受灾地区捐赠的直接用于救灾的物资，在合理数量范围内，免征进口关税和进口环节增值税、消费税。免税进口的救灾捐赠物资按渠道分别由民政部（如涉及国务院有关部门，民政部应会同相关部门）、中国红十字会和中华全国妇女联合会负责接收、管理并及时发送给受灾地区。2001年1月，经国务院批准，财政部、国家税务总局和海关总署联合发布了《扶贫、慈善性捐赠物资免征进口税收暂行办法》。该办法规定，国务院有关部门和各省、自治区、直辖市人民政府以及经国务院主管部门依法批准成立的，以人道救助和发展扶贫、慈善事业为宗旨的社会团体，可以作为受赠人，接受境外捐赠。对境外捐赠人（包括境外自然人、法人和其他组织，但不包括外国政府、国际组织）无偿向受赠人捐赠的直接用于扶贫、慈善事业的物资，免征进口关税和进口环节增值税。2002年6月，财政部、国家税务总局和海关总署发布了《国有文物收藏单位接受境外捐赠、归还和从境外追索的中国文物进口免税暂行办法》，规定符合该办法规定并由国务院文物行政管理部门和国有文物收藏单位以接受境外机构、个人捐赠等方式获得的中国文物进口，免征关税、进口环节增值税和消费税。 二、向非营利组织捐赠的税制问题与效果分析 随着中国社会对非营利组织需求的增加以及非营利组织运行资金的短缺，有关向非营利组织捐赠的税收法律制度越来越受到社会的关注。虽然我国税收法律、法规以及政策也在不断地进行着调整，但总体来说，我国对企业、个人以及个体工商户的捐赠行为的税收立法还存在一些问题。 1税法规制的非独立性 目前，我国在税收立法上采用“分税立法”的模式，流转税、所得税、财产税和行为税分别立法；在各类别内部，各税种又分别立法。于是，企业所得税、个人所得税、房产税、土地增值税、遗产税、固定资产投资方向调节税、土地使用税、耕地占用税和屠宰税等税种各有专门的法律或行政法规来规范，而这些各个具体的税法或税收条例却规定得不够细致，在有关税收优惠方面的规定中往往是把各类主体放在一起，并没有把各类主体的特殊性及政策取向充分体现出来［3］；特别是有关向非营利组织捐赠的税收优惠制度，不仅没有专门化的法律制度，而且在现行税收法律法规中也未有专章规定。在这种法律制度下，只要非营利组织有应税所得，即可成为企业所得税的纳税人；这与一般的营利组织的税法地位并无二致；国家对非营利组织的专属税收政策难以单独体现。这种法制现状，不仅与国际上对与非营利组织发展密切相关的“捐赠税收”单独作出具体规定的惯例不相符合，而且从长远看，也是不利于非营利组织和公益事业健康发展的。 2税法规制的低层次性 目前，调整我国向非营利组织捐赠行为的税收法律法规有《公益事业捐赠法》、《个人所得税法》及《个人所得税法实施条例》、《企业所得税法》、《海关法》等。但是，这些法规法律在实际上却没有对捐赠行为的税收起到应有的规范作用。《公益事业捐赠法》第24条、第25条和第26条对公益事业捐赠行为的税收优惠调整都是指引性条款，优惠措施都要求“依照法律、行政法规的规定享受”；该法对于如何具体实施减免税、减免到何种程度等等，都没有给予明确规定［4］。我国税收行政法规虽然规定了对企业、个人以及个体工商户捐赠行为的税收优惠，但仍然属于原则性的规定，而无法直接据之予以实施；就是《个人所得税实施条例》这一实施性行政法规，也不能直接实现对捐赠行为减免税，因为我国的捐赠免税是间接的，而仅仅根据该法规，享有优惠权的非营利组织是无法确定的；因此，这些税收法律法规的实施，又必须借助财政部、国家税务总局、海关总署等机构的部门规章与临时通知。这种法律适用模式，虽然符合法律层次的规范特点和分工，但有悖于税收法定原则。税收立法权大量地从人大及其常委会“流失”到政府及其职能部门的手中，不仅导致高层次的立法所规范的活动转而适用低层次的立法来规范，而且也侵犯了权力机关的税收立法权威；不仅如此，我国对非营利组织税收优惠由财政部、国家税务总局、民政部以及海关总署“一事一议”的“特许制度”，也与税收法定原则不相符合，且为“寻租”预留了制度空间。 3税法规制的非完整性 完整性是一项法律制度产生实际效果的重要条件。目前我国向非营利组织捐赠的税收法律制度还存在一些制度上的缺失。首先，对中国的自然人、法人以及其他组织向国外捐赠行为的税收优惠问题缺乏法律规定。随着人类共同关注的全球性问题越来越多以及中国国际交往的频繁，非营利组织在促进全球社会公益事业，诸如环境资源保护、人道主义、科学、教育、卫生等方面发挥着重大的作用。中国需要国际社会的援助，国际公益事业也需要中国的支持；所以，向中国境内的外国非营利组织的捐赠应当同向国内的非营利组织捐赠一样，得到所得税税前扣除的待遇；对通过国内特定组织向境外非营利组织的捐赠，也应当允许所得税税前扣除；这是国际法对等原则的必然要求。其次，税收抵扣制度缺乏明确规定。现行税收立法对所得税税前捐赠扣除的操作性规定很不具体。在纳税期与捐赠扣除时间的问题上，企业所得税以年度为纳税期，个人所得税有十个税目分别以次、月、年为纳税期，纳税人某日发生的捐赠能够在哪一个纳税期抵扣不明确；巨额捐赠能否跨纳税期抵扣等问题没有明确规定；对同一纳税人有多个纳税地点情况下捐赠所得税税前扣除如何进行等问题没有规定；对可扣除捐赠使用的票证方面也没有统一规定。这些问题妨碍了对捐赠扣除的操作，也不利于保护纳税人的合法权益［5］。。