基于博弈视角的环境会计的内容设计
一、引言 随着环境问题日益突出和人们环保意识的逐渐增强，环境会计作为一门新兴学科也受到了广大学者的重视。
然而我国环境会计在经历了20多年的发展后，其理论和实务依然很不成熟，特别是实务远落后于理论。
是什么制约了环境会计的实务应用？有学者认为是我国环境会计理论尚缺实践指导性，另有学者认为是我国还没有出台环境会计准则，也有学者认为是企业、社会公众环保意识淡薄。
笔者认为影响我国环境会计应用的因素是多方面的，环境会计的实施其实是政府、企业和社会多元主体（会计理论界、环保NGO、社会公众等）多方博弈的结果，企业实施环境会计与否，与政府是否出台了环境法律法规，是否制定了指导性的环境会计准则，社会是否对企业有环境信息方面的要求等有密切联系。
企业与其他方的行动都要视对方的行动而做出新的选择。
本文从博弈论的视角，分析环境会计应用中各相关方的博弈关系，找出制约环境会计应用的因素，以期能推动我国环境会计实务的发展。
考虑到现实情况和合作博弈、n人博弈的复杂性，本文的博弈分析是基于非合作的二人博弈而展开的。
二、环境会计应用的博弈分析 （一）企业与政府的博弈分析 企业和政府博弈关系的形成源于二者间的信息不对称。
政府作为宏观环境核算的职能部门，通常要借助企业的微观环境会计信息来确认环境资源消耗情况，进行生态资源的补偿，并对企业违反环境法规的行为进行处罚，而环境信息来自于企业内部，企业的趋利本质可能会使其隐瞒或不实披露环境信息，或是消极实施环境会计，政府作为外部信息需求者，并不清楚企业是否完整真实地披露了环境信息，双方间产生了一种信息的不对称，政府可能会采取更加严格的法律手段、更为严厉的经济惩罚来规制企业的披露不实问题，企业得视政府的行动而行动，于是双方间展开博弈。
1.基本假设及策略分析 为研究企业和政府的博弈，本文提出以下假设：（1）政府十分重视环境保护，将环保放在社会发展的第一位；（2）企业只追求经济利益最大化，不愿进行环保支出；（3）企业实施环境会计只会增加其成本费用；（4）政府对企业是否实施环境会计只有监管和不监管两种策略；（5）企业只有实施和不实施环境会计两种选择。
政府对企业的环境会计应用所能采取的监管措施包括颁布环境会计法律、准则并强制要求企业执行，对企业的环保不作为进行处罚等，并假设将处罚作为主要手段。
若政府进行监管时发生的费用为E，政府监管的概率为（[0，1]）；企业实施环境会计的成本为C，不实施而受到处罚的金额为X，而不实施被政府监管发现的概率为P。
支付量以负数表示，获益量以正数表示，矩阵左边代表政府得益情况，右边代表企业得益情况，对应的博弈矩阵如表（1）所示。
图（1）中，横轴表示企业实施成本（或政府监管成本），（a）图纵轴表示政府进行监管的概率，（b）图纵轴为企业实施环境会计的概率，Y1代表政府监管曲线，Y2代表政府处罚曲线，Y3代表企业实施曲线。
由于政府监管、企业实施环境会计都会发生一定的成本费用，随着政府监管概率提高，监管成本会增加，企业选择实施环境会计，其成本也增加，而处罚曲线相当于一个中间量，其处罚数额随政府监管情况与企业实施质量的博弈变动而变动，因而Y1、Y2、Y3都随着概率和成本C（E）而呈现向右倾斜上升的趋势。
同理，（b）图三条曲线也随概率和成本C（E）呈现向右倾斜上升的趋势。
当[0，C/PX]，即政府监管力度较小，企业占上风，企业的最优选择是不实施环境会计； 当[C/PX，1]，即政府监管力度大，企业不实施环境会计将被处以重罚，此时其最优策略是实施。
当[0，1—E/PX]，即企业选择不实施环境会计的可能性较大，此时政府会选择实施监管； 当[1—E/PX，1]，即企业倾向于实施环境会计时，政府的最优选择是不进行监管。
当=*=C/PX，=*=1—E/PX时，政府与企业达到博弈均衡。
从这个博弈中可以看出，企业是否实施环境会计，与其实施成本C、政府的监管力度P和处罚力度X及监管成本E都有密切关系。
企业的实施成本越低、政府的监管和处罚力度越大，企业实施环境会计的概率也就越大。
而政府监管和处罚力度越小，监管成本越高，企业实施成本越高，企业选择不实施环境会计的概率就越大。
可见，要使企业实施环境会计，政府要从加大监管和处罚力度、降低实施成本三方面入手。
2.案例实证 （二）企业与社会的博弈分析 会计理论界在环境会计的实施中充当了中介角色。
环境会计的实施取决于政府是否颁布了环境会计制度并下令执行，但政府部门能否颁布制度又取决于理论界的研究情况，如对环境会计基本概念的界定、环境成本的确认与计量和环境信息的披露与报告等。
因此，理论界的研究情况对企业的环境会计实施有重要影响，企业视理论界的研究程度而采取相应的对策。
1.基本假设和策略分析 为研究企业与社会博弈本文假设：（1）会计理论界十分重视环境会计研究工作，相关研究成果具有实践指导性；（2）企业为规避成本费用，不愿实施环境会计；（3）企业只有实施和不实施环境会计两种策略；（4）会计理论界有提出和不提出应用方法两种策略；（5）双方在各种策略下发生的成本和收益是可以大致估计的。
对应的收益模型如表（2）所示。
在这个博弈矩阵中可以发现：当理论界提出应用方法而企业不实施时，理论界会因研究成果得不到应用认可而感到沮丧，并因无法从实务界得到反馈而影响后续的环境会计研究，因而产生一个损失量L。
而企业也会因为不实施环境会计而受到环保积极倡导者等的诟病，在形象、信誉方面遭受损失，或在环境审计实施后其账目得不到审计师的认可而产生损失L；当理论界没有提出应用方法，企业因外在压力或社会责任感使然，自发进行环境会计探索实践时，会发生人力、物力、财力方面的费用C；当理论界提出方法，企业也积极实施时，理论界能得到一定程度的满足感，企业也会因实施环境会计、积极节能降耗而从长期来看降低了生产成本，因而双方能实现共赢。
可以。